Aspects fiscaux de la réforme du droit de l’entreprise: les liens se resserrent

Par Xavier Gillot, le 16/01/2019 14:01 dans Home > Modèles & Astuces > Modèles & astuces multidisciplinaires > Aspects fiscaux de la réforme du droit de l’entreprise: les liens se resserrent

Une loi du 15 avril 2018 est entrée en vigueur récemment et modifie profondément certains concepts de droit économique.

Il nous a semblé opportun de partager les réflexions et constats qui se posent après une mise en perspective de cette réforme avec le droit fiscal. Nous nous arrêterons essentiellement sur l’une des principales modifications introduites par cette loi (les autres mesures soulevant moins de questions à nos yeux): la suppression de la notion de commerçant, pour la remplacer par celle d’entreprise, entraînant par là également la disparation de la distinction entre les sociétés commerciales et les sociétés civiles.

La loi d’avril dernier ne modifie aucune disposition fiscale mais ce silence ne signifie pas pour autant qu’elle ne peut avoir de conséquences sur l’impôt. Bien au contraire ; nous verrons que ces modifications clarifient des concepts utilisés par la loi fiscale et pourraient ce faisant relancer certains débats dans la pratique des contrôles, voire élargissent indirectement le champ d’application de dispositions fiscales existantes.

Impôts sur les revenus et entreprises

Le Code des impôts sur les revenus de 1992 (CIR) n’est pas spécifiquement articulé autour de la notion d’entreprise mais l’utilise à de nombreuses reprises.

Pour rappel, la loi d’avril dernier supprime la notion de commerçant pour la remplacer par le concept d’entreprise tout en élargissant cette définition pour y inclure (en substance) toute personne morale, toute société (avec ou sans personnalité juridique) et toute personne physique exerçant des activités professionnelle à titre de travailleur indépendant (article 35 de la loi du 15 avril 2018).

Informés de ce remplacement et de l’élargissement des catégories désormais visées par la nouvelle notion d’entreprise, il est intéressant de reprendre notre Code pour vérifier les éventuelles conséquences de ces lectures conjointes. Sans prétendre dresser un compte-rendu exhaustif des questions qui se posent, nous soulevons ci-dessous les principales.

Notion de bénéfices

Un revenu est qualifié comme tel par les impôts directs belges dans la mesure où il est visé par les définitions du CIR. Les définitions et précisions légales sont donc importantes pour définir ce qui est imposable, dans le chef de qui, à quelle hauteur, etc.

Les revenus professionnels sont, au sens du CIR, notamment composés des ‘bénéfices’ qui sont définis par référence aux notions de revenus « d’entreprises industrielles, commerciales et agricoles » (article 24 du CIR).

En gardant à l’esprit les modifications de la loi de 2018, la question pourrait être posée de savoir quelle interprétation donner à présent au mot ‘entreprise’ utilisé dans la définition des bénéfices (et encore aux articles 25 et 28 du même Code). A présent que la notion de commercialité n’a plus d’écho en droit économique, il faudrait vraisemblablement considérer que la référence aux ‘entreprises commerciales’ prévue par le CIR vise, depuis les dernières modifications, les entreprises (sans plus) telles que définies par la nouvelle loi, la référence à la nature commerciale étant devenue superflue et n’ayant plus de valeur légale.

Il est effectivement un principe en droit fiscal suivant lequel lorsqu’une notion utilisée par la loi fiscale n’est pas définie par cette loi, elle doit être comprise selon la définition qui lui est donnée en droit commun (Cass., 9 juillet 1931, Pas., 1931, I, pp. 218 et s.).

Le lien entre l’introduction de la notion (élargie) d’entreprise et la fiscalité se profile donc à l’horizon.

Est-ce à dire que dès à présent, toutes les catégories visées par la nouvelle définition d’entreprise vont voir leurs revenus imposés en tant que revenus professionnels au titre de bénéfices ? Une société civile ou encore une ASBL étant à présent une ‘entreprise’, devrait-elle de ce fait déclarer ses bénéfices au titre de revenus professionnels (et subir la lourde taxation corrélative) ?

Dans le même ordre de questionnement, à quel titre les professions libérales devront-elles déclarer leurs revenus professionnels à présent qu’elles sont visées par la notion d’entreprise utilisée par l’article 24 du CIR (les professions libérales sont explicitement citées par la définition de ‘profits’ utilisée à l’article 27 du CIR mais cette définition est élaborée par référence à la notion de bénéfices de l’article 24 et pourrait être lue comme qualifiant de profits les revenus qui ne sont pas des bénéfices) ?

Ces question sont pertinentes et devraient être appréhendées, pour chaque cas, selon l’ensemble des critères en présence.

Et à cet égard, il nous semble que certains éléments d’analyse doivent être conservés à l’esprit pour ne pas se fourvoyer.

Un premier rappel permettra de mieux baliser la discussion.

Les articles 1 et 2 du CIR établissent un impôt des personnes physiques dans le chef des personnes physiques habitantes du royaume, un impôt des sociétés dans le chef des sociétés résidentes (dotées d’une personnalité juridique) et un impôt des personnes morales dans le chef des personnes morales autres que les sociétés. Ces quelques précisions sont importantes car l’article 24 du CIR qui contient la définition des bénéfices faisant référence aux revenus des entreprises, est une disposition de l’impôt des personnes physiques.

Si nous prenons par exemple le cas d’une ASBL, celle-ci est dotée de la personnalité juridique de sorte qu’elle tombe exclusivement sous l’impôt des sociétés ou des personnes morales (et non des personnes physiques, sauf requalification). Ce ne sera alors que dans la mesure où les dispositions de l’impôt des sociétés ou des personnes morales renvoient à la notion de bénéfices qui ressort de l’impôt des personnes physiques que les ASBL pourraient se voir concernées par notre discussion (ce qui est le cas si l’ASBL est soumise à l’impôt des sociétés qui repose sur la notion de bénéfices (articles 183 et 185, §1er du CIR) de l’impôt des personnes physiques mais pas si l’ASBL est soumise à l’impôt des personnes morales).

Pour les sociétés civiles, la situation sera autre. Elles ne sont pas dotées de la personnalité juridique et ne sauraient par conséquent être visées par l’impôt des sociétés (qui concerne uniquement les entités dotées de la personnalité juridique) ni par celui des personnes morales (qui suppose une personne morale) et elles ne peuvent être considérées comme des personnes physiques non plus. La notion d’entreprise figurant à ces articles du CIR, visant des contribuables autres que les sociétés civiles, serait alors sans conséquence à leur égard.

Cela étant, la question ne pourrait-elle dans ce cas être transposée à l’échelon des personnes physiques membres ou gérantes de la société ? Le raisonnement n’est pas si farfelu.

Car en effet, cette question nous ramène aux très nombreuses discussions prenant place concernant la délimitation des activités professionnelles (générant une taxation des revenus à ce titre) par rapport aux activités fortuites tombant en dehors de la taxation des revenus professionnels.

A défaut de définition plus précise donnée par la loi fiscale, la jurisprudence explique que l’activité professionnelle vise un ‘ensemble d’opérations’ qui sont répétées et suffisamment liées entre elles que pour constituer une activité habituelle et continue (Cass., 27 octobre 1983 , Bull. Contr., n°637).

Tant dans le chef des membres d’une société civile que d’une ASBL par exemple, ces critères doivent être gardés à l’esprit dès lors que la nouvelle notion d’entreprise, rapprochée à ces derniers, permet de jeter un regard plus incisif sur la question.

Dans la mesure où à travers une société civile, des opérations sont répétées et liées entre elles de sorte à constituer une activité habituelle et régulière, le fait que la société civile et la ou les personnes physiques membres ou gestionnaires de la société peuvent tomber sous la définition d’entreprise à laquelle la notion fiscale de bénéfices fait référence, permettra vraisemblablement à l’administration de bâtir des raisonnements plus solides et plus cohérents pour imposer les revenus au titre de revenus professionnels. La nature des activités exercées par les personnes physiques elles-mêmes ou à travers les entités concernées permettra de faire tomber la discussion dans le giron des revenus professionnels (si les critères ci-dessus sont rencontrés) et il n’y aura plus alors qu’un pas à faire pour mettre en relation la notion d’entreprise avec une taxation au titre de bénéfices.

D’ailleurs, ne dit-on pas que l’occasion fait le larron ?

Et dès lors que la volonté du législateur fût bel et bien de soumettre ces nouvelles catégories d’entreprises aux dispositions de droit économique, nous aurons peine à bâtir un raisonnement se reposant sur cette volonté pour exclure une taxation qui par construction, vise les opérateurs économiques (i.e., la taxation des revenus professionnels).

Avantages anormaux ou bénévoles

Voilà une autre question a priori délicate que les clarifications ci-dessus permettront malgré tout de relativiser.

Cette mesure anti-abus (articles 26 et 79 du CIR) vise en substance à assurer une taxation des avantages qui sont octroyés par une entreprise lorsque ces avantages ne sont pas taxables en Belgique (dans le chef du ou des bénéficiaires) ou sont octroyés à certains non-résidents.

Compte tenu des limitations expliquées ci-dessus, la discussion se doit d’emblée d’être circonscrite aux cas dans lesquels des revenus professionnels sont concernés.

Mais le point n’est pas que théorique. Il n’est pas rare de voir, par exemple, des prêts sans intérêts octroyés par une société civile ou une ASBL ce qui peut, selon les circonstances, receler un avantage qui pourrait être visé par cette mesure anti-abus (car non-conforme aux usages ou aux pratiques de marché).

L’article 26 du CIR étant logé dans la section afférente aux bénéfices (et l’article 79 dans la section des pertes ‘professionnelles’), nous le soulignions d’emblée, la même réserve que celle posée concernant les bénéfices doit toutefois s’appliquer. Ce n’est que dans la mesure où l’entreprise percevrait des revenus qui découlent d’une activité professionnelle que cette disposition pourra être invoquée, mais retenons dès lors que plus aucun doute ne subsistera quant à l’application de cette mesure à des entités ou personnes qui auparavant auraient pu invoquer ne pas être une ‘entreprise’ malgré la qualification des revenus en revenus professionnels.

Dispositif hybrides

Pour combattre certains montages fiscaux complexes qualifiés dans le jargon de constructions ‘hybrides’, des nouvelles définitions ont été introduites dans le CIR. Ce régime faisant référence à la notion d’entreprises étrangères sans plus la définir (articles 2 et 185, §2 du CIR), une analyse moins nuancée que celle exposée dans les sections précédentes devrait prévaloir.

Cette notion d’entreprises (étrangères) devrait être comprise dans le sens donné par la nouvelle définition et pour ce faire, être mise en perspective non plus avec un bénéficiaire de revenus, mais avec un débiteur, ce qui modifie profondément l’analyse dès lors qu’il n’est plus nécessaire de rattacher ce débiteur à une notion de revenus professionnels, d’impôt des sociétés, des personnes physiques ou autres. La seule circonstance que ce débiteur soit qualifié par le droit économique d’entreprise devrait suffire à exposer le bénéficiaire au régime prévu par le CIR (si les autres conditions sont réunie).

Rentes viagères

La rente viagère au sens du CIR est définie sur la base (notamment) de la notion d’entreprise.

En effet, si un paiement de revenus répond à certaines conditions dont le fait qu’il est attribué par une ‘entreprise’, le revenu est imposable au titre de rente. La notion d’entreprise (‘quelconque’ selon l’article 17 du CIR) visant ici le débiteur des revenus, il ne sera pas nécessaire de faire le détour par la notion de revenu professionnel ou autre renvoi pour pouvoir élargir la notion aux nouvelles catégories visées par la définition. Ce régime serait donc, de lege lata, élargi.

Base minimale d’imposition

Parmi les moyens de preuves octroyés à l’administration fiscale, l’article 342 du CIR instaure la possibilité de fixer des bases minimales d’imposition.

Par application de ces dispositions, en cas d’absence ou de remise tardive de déclaration fiscale, l’administration est en droit de fixer des minima d’imposition dans le chef de titulaires de professions libérales et de ‘toute entreprise’ (article 342, §§2 et 3 du CIR).

Les entreprises soumises à l’impôt des sociétés (donc avec personnalité juridique) ou non-résidentes peuvent également, sous conditions, être concernées par ce moyen de preuve.

Une lecture prudente et exégétique de ces textes amènera donc ici aussi à reconnaître un champ d’analyse de cette disposition qui se voit élargi à lumière de la nouvelle définition d’entreprise donnée par le droit économique.

Imposition à l’impôt des non-résidents

La Belgique instaure également certains impôts dans le chef de non-résidents fiscaux (sauf application de conventions préventives de la double imposition) et articule cette taxation autour de concepts précis. Ainsi, notamment, lorsque des revenus sont réalisés par une personne qui n’est pas résidente (fiscale) de la Belgique à l’intermédiaire d’un ‘établissement stable’ belge, le CIR prévoit des règles visant à permettre une taxation de la richesse générée grâce à ce point d’ancrage belge.

Les dispositions applicables (articles 227 du CIR pour la notion de non-résidents visés par l’impôt et 229 du même Code pour la question du revenu imposable) amènent à considérer ici également que l’application du régime devrait se trouver élargie par la nouvelle définition d’entreprise.

Si la notion d’établissement belge vise généralement des bureaux ou autres installations fixes d’activités, elle fait cependant également référence à la nouvelle notion dans sa définition même qui cite toute installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise étrangère exerce tout ou en partie de son activité professionnelle en Belgique.

Bien que le rattachement à une activité professionnelle soit requis (voy. supra) par le texte, dès lors qu’il sera établi, le concept d’entreprise pourra quant à lui être invoqué pour toucher plus de catégories qu’auparavant compte tenu des modifications de la loi d’avril dernier.

Dirigeant d’entreprise

Cette notion est utilisée surtout dans le cadre de l’impôt des personnes physiques (au niveau des autres impôts, ce seront principalement des règles de déduction qui seront concernées, moins prégnantes) pour qualifier certains revenus dans le chef de leur bénéficiaire.

Ainsi, un dirigeant d’entreprise voit ses revenus définis par le CIR et certaines des dépenses le concernant répondre à des conditions particulières (e.g., article 32 du CIR).

Les dirigeants de sociétés civiles, ASBL et autres ‘entreprises’ au sens de la nouvelle loi devraient-ils par conséquent considérer leurs revenus comme des revenus de dirigeants d’entreprises depuis l’entrée en vigueur de la nouvelle loi (nous rappellerons également le principe d’attraction) ? La question peut être posée.

Notons que la version néerlandaise du texte fait référence à une autre notion, celle de « bedreifsleider » et non « ondernemingsleider ». Bien que réel, la valeur de cet argument au regard de la question de l’interprétation de la notion francophone d’entreprise reste selon nous relative (compte tenu notamment de ce que « bedrijf » et « onderneming » sont fort similaires en termes de signification en langue néerlandaise) de sorte que les possibles conséquences de la nouvelle définition d’entreprise ne devraient pas être sous-estimées à l’égard de cette question.

Autres implications

Nous citons très brièvement ci-dessous d’autres régimes contenus par le CIR qui méritent vraisemblablement d’être revus à la lumière de la nouvelle définition donnée par le droit économique:

• le CIR permet l’exonération d’une certaine tranche de revenus mobiliers (intérêts) provenant de crowd funding octroyés à des ‘entreprises’ (article 21, 13° du CIR), sans autres précisions;
• le CIR exonère à titre d’avantage social dans le chef de leurs bénéficiaires certaines interventions de l’employeur. Cette exonération vise notamment des interventions octroyées par des ‘entreprises’ (articles 38, alinéa 1, §1, 25° et 38/1 du CIR);
• la notion de frais de publicité est définie par référence à une ‘entreprise donatrice’ (article 53, 8° du CIR);
• la valorisation d’années de back service en matière de constitution de capital pension peut être sollicitée pour les années passées dans une ‘entreprise’ (article 59 du CIR);
• certaines exonérations sont prévues (article 67 du CIR) pour les ‘entreprises’ qui engagent des profils limitativement listés par le Code;
• des dispositions particulières sont également applicables au stage en ‘entreprise’ (article 67bis du CIR);
• des réductions d’impôts sont prévues (articles 145 25 et 27) pour les investissements dans des ‘entreprises’ en croissance ou qui débutent;
• les dispositions afférentes au tax-shelter en matière cinématographique font également référence à la notion d’entreprise (article 194ter du CIR);
• la déduction pour revenus d’innovation est diminuée par certains facteurs. Ce régime fait également référence à la notion d’entreprise liée (dépense qualifiante ; article 205/1 à 4 du CIR);
• des dispenses de versement de précompte professionnel sont prévues pour certaines ‘entreprises’, dans les conditions prévues par le CIR (article 275);
• au titre de mesure de sanction, un juge peut ordonner dans certains cas la fermeture d’une ‘entreprise’ (article 455 du CIR).

Cette liste n’est pas exhaustive car d’autres dispositions font encore référence à cette notion d’entreprise mais nous paraissent moins importantes ou sans conséquence.

Ces dernières questions nécessiteront vraisemblablement, à l’instar des différentes thématiques développées dans les sections précédentes, une analyse au cas par cas qui pourrait révéler des interrogations importantes à évacuer.

TVA

Le Code de la TVA (CTVA) n’utilise pas directement la notion d’entreprise mais le questionnement est, selon nous, plus insidieux.

Rappelons en effet simplement que la notion d’assujetti à la taxe vise (article 4, §1er du CTVA) toute personne physique, morale ou groupement sans personnalité juridique qui effectue dans l’exercice d’une activité économique, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le CTVA (de manière indépendante et avec habitude).

Les modifications apportées par la loi d’avril 2018 font entrer des nouvelles catégories dans la sphère du droit économique (et donc des activités économique ?), comme nous l’expliquions ci-dessus, avec quelles conséquences sur cette définition de l’assujetti ?

La question interpelle. Toute activité d’une entreprise visée par la nouvelle définition ne doit-elle pas être considérée comme une ‘activité économique’ ?

Le commentaire administratif précise, en ce qui concerne la nature des activités, que cette notion d’assujetti vise quiconque exerce d’une manière habituelle et indépendante une activité économique de […] commerçant […] (Manuel TVA, n° 78) et que ceci ne nécessite aucunement de pouvoir qualifier les activités comme professionnelles (le but de lucre est explicitement écarté par l’article 4, §1er du CTVA).

La notion de ‘commerçant’ ayant été abrogée par le droit économique et remplacée par celle d’entreprise, il ne serait pas déraisonnable de penser que l’administration utilisera ces arguments pour renforcer ses argumentaires visant à démontrer la réunion des conditions d’assujettissement dans certains dossiers. Nous connaissons au demeurant l’inclinaison de l’administration de la TVA à interpréter le critère d’habitude de manière assez large (une seule opération, répétée une fois par année, est considérée par le commentaire administratif comme satisfaisant au critère d’habitude).

Enfin, les entreprises (comme définies par la nouvelle loi) étant désormais soumises à l’obligation de tenue d’une comptabilité ; comptabilité dégageant, en règle, un chiffre d’affaires, ceci pourrait également faciliter l’élaboration d’un argumentaire visant à prétendre que ces résultats doivent être soumis à la TVA (définie comme un impôt « sur le chiffre d’affaires » ; article 1, §1er CTVA).

Cela étant, en pratique, les dispositions du CTVA n’étaient pas dans l’attente des modifications de la loi d’avril 2018 pour s’étendre à certaines formes d’activités dont on aurait pu douter de la qualité de commerçant ou d’acteur soumis aux dispositions de droit économique. L’approche se veut depuis l’origine différente de celle prévalant en impôts directs, compte tenu notamment des définitions et critères utilisés par la législation TVA qui ont vocation à avoir des champs d’application plus larges (il n’est par exemple pas nouveau pour une ASBL de devoir se poser la question de la TVA, ou pour certains groupements dénués de personnalité juridique).

Cela dit, incidemment, les modifications introduites par la loi d’avril 2018 apportent donc des clarifications sur certaines notions utilisées comme nous l’avons vu ci-dessus.

Rappelons enfin que l’acquisition de la qualité d’assujetti ne signifie pas automatiquement que les opérations accomplies sont soumises à la taxe (voyez les opérations exemptées de TVA par les articles 41 et suivants du Code), mais impliquera a minima l’accomplissement de certaines formalités.

Conclusion

Nous pouvons le remarquer, les thématiques soulevées en droit fiscal par cette modification a priori non fiscale ne manquent pas.

S’il fait sens, dans une certaine mesure, que l’inclusion dans la sphère économique de différentes catégories implique de traiter ces catégories de manière conséquente pour l’application de législations liées à cette sphère économique (dont l’impôt), il ne faudrait pas pour autant que ceci ouvre une porte à des interprétations abusives, imposant de lourdes obligations et taxations à des personnes ou entités que les législateurs n’entendaient pas atteindre et ne sachant les supporter.

Pour conclure, il est toujours intéressant de prendre de la hauteur par rapport à une question pour essayer d’en apercevoir les contours concrets.

Il nous semble trouver ici une nouvelle manifestation d’une approche qui a tendance à se renforcer en droit belge depuis quelques années au détour de différentes modifications législatives : celle de la ‘substance over form’, ce qui nous semble positif. L’application de la loi bascule de plus en plus sur des critères fondés non plus sur la forme des actes, activités, opérations ou autres évènements mais sur leur nature, leur substance réelle.

Les modifications analysées ci-dessus pourraient alors être vues comme une source d’embrouillaminis ingérable de par l’introduction d’une notion d’entreprise très large mais à l’analyse, il nous semble donc que l’approche dénote d’une certaine cohérence (bien qu’il y manque à ce stade de la mesure) qui confirme cette tendance que nous voyons également poindre en pratique dans les décisions de jurisprudence et les comportements administratifs. Dès l’instant où une activité ressort de la sphère économique, quelle que soit la forme d’exercice de cette activité (association, société, personne physique), il ferait sens qu’un socle commun de mesures trouve à s’appliquer (dont sans doute la fiscalité).

Gageons qu’une juste mesure sera préservée dans l’application des textes fiscaux à la lumière de ces nouveaux critères que la jurisprudence sera vraisemblablement amenée à préciser. Et n’oublions surtout pas les principes de droit fiscal, ses règles de base et autres piliers qui permettent de baliser les discussions et de leur donner un caractère raisonnable.

Xavier Gillot - Avocat